Dra. CP María Gritti

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El objetivo del presente artículo es analizar la contabilización del cargo por impuesto a las ganancias y exponer los conceptos básicos referidos al impuesto diferido. Para ello, se identificarán las diferencias permanentes y temporarias, se describirán los principales métodos para el reconocimiento contable del gasto por impuesto a las ganancias y se desarrollará un breve caso práctico.

La determinación del impuesto a las ganancias de un período surge de aplicar la alícuota vigente^[1] al resultado impositivo. Ahora bien, el resultado impositivo y el contable -es decir, el que surge del balance comercial- con frecuencia difieren. Esto sucede debido a que existen tratamientos que las normas impositivas otorgan a ciertas cuestiones que se apartan del tratamiento dispensado por las normas contables.

Como consecuencia, surgen diferencias entre las mediciones contables e impositivas. Estas diferencias pueden ser permanentes o temporarias.

Las diferencias permanentes, tal como su nombre lo indica, son aquellas que no se revertirán en el futuro. Son resultados contables que no se deben considerar para el cálculo del impuesto a las ganancias. Por lo tanto, no generan impuestos diferidos y deben reconocerse en el ejercicio en que suceden.

Constituyen diferencias permanentes:

– Los gastos deducidos contablemente que no son deducibles fiscalmente, tales como:

• Las multas impositivas.
• Las donaciones que no cumplan con los requisitos establecidos por las leyes impositivas, es decir, que sean realizadas a entidades no reconocidas por la AFIP como exentas en el impuesto a las ganancias^[2] y/o sean efectuadas por un monto superior al que la normativa fiscal permite^[3].
• Los honorarios a los socios administradores, en los importes que excedan los topes admitidos fiscalmente^[4].

– Los ingresos contabilizados sobre los que no se debe calcular el impuesto a las ganancias, como los reembolsos de impuestos por exportaciones.

Las diferencias temporarias^[5] surgen debido a que ciertos resultados se reconocen contablemente en un período fiscal, pero son consideradas para el cálculo del impuesto a las ganancias en otro u otros, ya que la normativa impositiva se aparta de los criterios adoptados por las normas contables. Este tipo de diferencias se revertirán en ejercicios futuros y generarán mayores o menores impuestos a pagar en los períodos siguientes.

Como ejemplos, podemos citar:

1. Venta de mercaderías a plazo. Contablemente se registrará el ingreso en el momento en que ocurre la venta. Impositivamente, si la venta fue realizada con un plazo de financiación superior a diez meses podrá optarse por efectuar la imputación de las ganancias al ejercicio en el que opere su exigibilidad.
2. Quebrantos por créditos incobrables. Contablemente pueden reconocerse en un ejercicio, pero impositivamente sólo serán admisibles este tipo de quebrantos cuando se verifique alguna de los siguientes índices de incobrabilidad:
3. Verificación del crédito en el concurso preventivo.
4. Declaración en quiebra del deudor.
5. Desaparición fehaciente del deudor.
6. Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.
7. Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.
8. Prescripción.

En los casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, los malos créditos se computarán siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:

– El monto de cada crédito no deberá superar los $45.000.-^[6].

– El crédito deberá tener una morosidad mayor a 180 días de producido su vencimiento. En los casos en que no se haya fijado el período de vencimiento o el mismo no surja de manera expresa de la documentación respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado.

– Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido.

– Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso.

3. Gastos de organización. Impositivamente se admite la afectación en el primer ejercicio o la amortización en un plazo no mayor a cinco años. Esto puede diferir del criterio adoptado contablemente.

4. Amortización de rodados. Impositivamente se establece un tope máximo de deducción en concepto de amortización de $20.000.- por rodado, lo cual representa $4.000.- por período para una vida útil de cinco años.

5. Amortización de otros bienes de uso, cuando las vidas útiles contable e impositiva no coinciden.

De acuerdo al efecto patrimonial que tengan en el futuro, las diferencias temporarias pueden clasificarse en imponibles y deducibles.

Las diferencias imponibles generan el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido con cargo a los resultados del ejercicio en que se originan. Cuando en el futuro se reviertan, causarán un mayor pago de impuesto a las ganancias, sin afectar los resultados contables, sino que se cancelará el pasivo oportunamente contabilizado. Pueden surgir por:

• Activos contables mayores que activos fiscales. Esto ocurre cuando los gastos de organización se amortizan contablemente en cinco ejercicios y fiscalmente en uno.
• Pasivos contables menores que pasivos fiscales. Por ejemplo, por ventas de bienes con financiación en plazos mayores a diez meses. Contablemente la utilidad se devenga al momento de la venta, mientras que impositivamente se imputa cuando opera la exigibilidad de las cuotas.

En definitiva, se trata de un patrimonio neto contable mayor que el impositivo.

Las diferencias deducibles generan el reconocimiento de un activo por impuesto diferido, con cargo a los resultados del ejercicio en que se originan. Cuando en el futuro se reviertan, causarán un menor pago de impuesto a las ganancias, sin afectar los resultados contables, sino que se cancelará el activo oportunamente contabilizado. Pueden surgir por:

• Activos contables menores que activos fiscales. Un ejemplo es la previsión de crédito de cobro dudoso contabilizada que no es deducible impositivamente por no cumplir los requisitos establecidos por las normas fiscales.
• Pasivos contables mayores que pasivos fiscales. Es el caso de las previsiones para juicios laborales que no son deducibles impositivamente hasta tanto no haya sentencia firme.

En otras palabras, se trata de un patrimonio neto contable menor que el impositivo.

En base a los distintos tratamientos que se puede dar a las diferencias temporarias, surgen distintos métodos para el reconocimiento del gasto por impuesto a las ganancias de cada período, propuestos por la doctrina y adoptados por las normas contables profesionales. Los principales métodos son:

1. Método tradicional o fiscal
2. Método de la deuda basado en el balance o método del activo-pasivo
3. Método del diferido

El primero de estos métodos, llamado tradicional o fiscal, es aquel que reconoce como gasto del período por impuesto a las ganancias el monto que surge de aplicar la alícuota vigente al resultado impositivo. Es decir, no considera las diferencias temporarias.

Quienes respaldan esta teoría priorizan la simplicidad y sostienen que distinguir los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos no proporcionan información útil, o que los costos de obtener esa información son mayores a los beneficios. Además, reconocer un pasivo por impuesto diferido no sería lo adecuado ya que no se trata de un pasivo propiamente dicho que implique una deuda con un sujeto en particular.

El segundo de los métodos, conocido como método de la deuda basado en el balance o del activo-pasivo, pone énfasis en el Estado de Situación Patrimonial y reconoce todas las diferencias temporarias.

Contablemente se utilizan dos cuentas, activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos, distinguiendo por separado las diferencias temporarias con efecto patrimonial en el activo y en el pasivo.

El gasto del período por impuesto a las ganancias se determina considerando el impuesto a pagar y las variaciones de los saldos las cuentas de activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos que ocurran en el ejercicio.

Este método considera los cambios en las tasas del impuesto.

Por último, el método del diferido se basa en el Estado de Resultados. El gasto del período por impuesto a las ganancias surge de aplicar la alícuota vigente a la ganancia antes de impuesto. La diferencia entre este importe y el impuesto a las ganancias a pagar se debitará o acreditará en una única cuenta de impuesto diferido. Esta cuenta contable no es de activo o pasivo por sí misma, sino que dependerá de la acumulación de las diferencias temporarias no reversadas.

No se reconocen los cambios en las tasas del impuesto.

Cabe destacar que bajo esta teoría sólo se reconocen las diferencias temporarias que se espera que sean reversadas dentro de un plazo prudente. Las diferencias que no cumplen con esta condición no son reconocidas.

Es oportuno señalar que la contabilización del impuesto diferido es actualmente optativa para los entes que califiquen como pequeños, si bien se deben considerar las reglas aprobadas por los consejos profesionales de las jurisdicciones que corresponda. Por lo tanto, los entes pequeños pueden -en principio- aplicar el método tradicional o fiscal.

Por otra parte, los entes medianos están obligados a reconocer el impuesto a las ganancias aplicando el método de la deuda basado en el balance.

En base a lo expuesto, un interrogante que se presenta en la actualidad refiere a si el ajuste por inflación contable constituye una diferencia temporaria o permanente. Se parte de la base que el balance comercial es aquel que ajustamos contablemente por inflación. Sin embargo, para el cálculo del impuesto a las ganancias debemos usar el balance histórico (y luego realizar -o no- el ajuste impositivo). La F.A.C.P.C.E., a través de la Interpretación N°3, modificada por la Resolución 539/2018, ha determinado que la diferencia entre la medición contable de los bienes de uso (reexpresados) y su medición fiscal es de carácter temporario. Al tratarse de activos contables mayores que los activos fiscales, constituye una diferencia imponible y corresponde el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido

^[1]  Las personas jurídicas cuyos ejercicios fiscales inicien a partir del 1° de enero de 2018 y cierren hasta el 30/11/2021 aplicarán una tasa del 30%. Los períodos fiscales que inicien a partir del 1° de enero de 2021 -o, dicho en otras palabras, cierren a partir del 31/12/2021- quedarán alcanzados por una alícuota del 25%.

^[2] Las entidades a las que se efectúen las donaciones deben contar con un certificado vigente de exención en el Impuesto a las Ganancias, lo cual se puede consultar en la página web de la AFIP con la CUIT de la entidad (https://www.afip.gob.ar/genericos/exentas-rg2681/).

^[3] El tope máximo de deducción es del 5% de la ganancia neta del ejercicio.

^[4] Se admite una deducción máxima en concepto de honorarios a los socios administradores del 25% de la utilidad contable del ejercicio o $12.500.- por cada socio administrador, el que resulte mayor.

^[5] En el presente artículo se habla únicamente de diferencias temporarias, pero existe una sutil distinción entre diferencias temporarias, temporales y transitorias. Para profundizar sobre el tema remito al trabajo titulado “El reconocimiento del Impuesto a las Ganancias: tratamiento contable” de la C.P. y Lic. en Adm. Claudia M. Vázquez.

^[6] Importe establecido por la Resolución General (AFIP) N° 4358/2018.

Aplicación práctica

Una sociedad anónima debe reconocer por primera vez en el ejercicio 2018 el impuesto diferido, para lo cual debe aplicar el método de la deuda basado en el balance. Los balances contables e impositivos por los ejercicios cerrados al 31/08/2017 y 31/08/2018 se exponen a continuación:

Datos

1) Al 31/08/2017 existía una previsión por incobrables correspondiente a un deudor que había dejado de pagar meses atrás. Éste no se encontraba en quiebra ni en concurso.

2) El bien de uso se decidió amortizar contablemente en cuatro años e impositivamente en cinco.

3) La deuda fiscal corresponde a impuestos liquidados al 31/08, cuyo saldo no ha sido cancelado a fecha de cierre.

4) La alícuota del impuesto es del 35%.

5) La ganancia del ejercicio fue de $2.000.-. Dentro de este resultado se incluye como gasto una donación por $500.- a una entidad que no tiene vigente el certificado de exención en el impuesto a las ganancias.

Resolución

Se analizan las diferencias temporarias al inicio y al cierre (contable vs. fiscal).

Al inicio

Al aplicar este método por primera vez, se debe registrar un asiento de ajuste de inicio

Al cierre

Al comparar los saldos al cierre con los de inicio, surge que para que desde 525 se llegue a 350, se debe disminuir el AID en 175.

Bibliografía

Gallo, Daniel (2013). Contabilidad avanzada. Rosario: Foja Cero.

Gutiérrez, Nuria (febrero de 2018). El impuesto diferido en las PyMEs. Errepar.

Vázquez, Claudia (2005). El reconocimiento del Impuesto a las Ganancias: tratamiento contable.

Dra. CP María Gritti