Régimen retención ganancias cuarta categoría. Cambios Dto. PEN 473/23 y RG AFIP 5417/23

Dr. CP Leandro Plano (Mat. 17256)
Integrante de la Comisión Laboral Previsional

INTRODUCCIÓN

Con el dictado del Decreto PEN Nº 473/23 y la reglamentación del fisco a través de la RG AFIP 5417 se implementan los cambios para el régimen de retención de la cuarta categoría.
El Poder Ejecutivo Nacional, a través del Decreto Nº 473/2023, dispuso modificaciones en el impuesto a las ganancias para que los trabajadores con sueldos mensuales brutos menores al equivalente a 15 SMVM -conforme el monto que esté vigente el 1° de octubre de 2023- dejen de pagar el tributo.
La medida rige para las remuneraciones y haberes brutos mensuales devengados a partir del 1° de octubre de 2023.
A su vez, la normativa prevé un aumento en las escalas del artículo 94 de la Ley del Impuesto a las Ganancias que determinan el impuesto para quienes resulten alcanzados, buscando preservar la progresividad del tributo.
Con respecto al aguinaldo, se encontrará exento siempre que la remuneración promedio entre los meses de julio y diciembre de 2023 sea inferior al monto equivalente a 15 SMVM -conforme el monto que esté vigente el 1° de octubre de 2023-.

A – SUELDO ANUAL COMPLEMENTARIO

Por un lado, tenemos la exención del SAC, donde se vuelve a partir el periodo en 2 semestres independientes, el primero teniendo en cuenta el promedio del primer semestre (enero/junio) y el importe de $ 880.000; y el 2do tomando el promedio del segundo semestre (julio/diciembre) y el importe de 15 SMVM conforme el monto que esté vigente al 01/10/2023, o sea $ 1.980.000 ($ 132.000 x 15), importe que se conoció tras la reunión de los miembros del Consejo Nacional del Empleo, la Productividad y el Salario Mínimo, Vital y Móvil el día 27/09/23 y luego publicada en el Boletín Oficial el día 29/09/2023 mediante Resolución CNEPYSMVYM nro. 15/2023.
Nuevamente, y tal como ocurrió en 2021 y 2022, se vuelve a dejar sin efecto la redacción del Decreto 336/21 que reglamentara los cambios introducidos por la ley 27.617 al mecanismo de liquidación del impuesto a las ganancias para la cuarta categoría. No resultará de aplicación, excepcionalmente para el período fiscal 2023, lo dispuesto en los dos últimos párrafos del artículo 21 y en los párrafos segundo y tercero del inciso ñ) del Apartado A – GANANCIA BRUTA del Anexo II, ambos de la RG AFIP 4003. Son los que hablan del monto de la remuneración y/o haber bruto a considerar para determinar la procedencia de la exención del SAC, que resultará del promedio de la remuneración y/o haber bruto mensual del período fiscal anual; y de ajustarse en la liquidación anual o final el tratamiento de exento o gravado que se le haya otorgado al SAC en el momento de su pago, en caso de que hubiera sido distinto al que resulte del referido promedio del periodo fiscal anual.
Aquí, por el incremento del importe del promedio (de $ 880.000 a $ 1.980.000), que reinicia desde julio (inicio del segundo semestre), podemos tener una diferencia en los importes de la adición de la doceava parte del SAC gravado, ya que, en julio y agosto, lo hacíamos cuando el promedio del periodo fiscal anual a cada uno de esos meses estaba por encima de los $ 880.000, y ahora con la suba del importe exento y el reinicio de promedio desde el segundo semestre, esa adición se hace por encima de $ 1.980.000. Entonces para los beneficiarios que están en el rango de más de $ 880.000, pero menos o igual a $1.980.000, lo que habíamos adicionado como ganancia gravada, ahora se exime. Este mecanismo de devolución fue reglamentado por esta RG AFIP, en el art 1º en el 3º y 4º párrafo, tal como se transcribe:
En el caso que durante los meses transcurridos en el segundo semestre de 2023, el valor promedio de la remuneración no haya superado la suma equivalente a 15 SMVM -vigente al 1 de octubre de 2023-, se deberá efectuar la devolución de las sumas retenidas a cuenta de la segunda cuota del sueldo anual complementario, junto a las remuneraciones y/o haberes devengados correspondientes al mes de septiembre de 2023.
Dicho concepto deberá estar inequívocamente expuesto en el recibo de haberes, de manera independiente a la retención que pudiera corresponder en el mes que se liquida, bajo la leyenda “Devolución Decreto N° 473/23”.
O sea, lo primero que debemos hacer antes de liquidar sueldos del mes de septiembre, es esta “liquidación auxiliar”, para determinar si hay beneficiarios en esta situación, y en consecuencia devolver estas sumas retenidas anteriormente.
Por último, según establece el artículo 5º de esta RG AFIP 5417, A efectos de cumplir con el procedimiento mencionado en el anteúltimo párrafo del artículo 1° – devolución de las sumas retenidas a cuenta de la segunda cuota del sueldo anual complementario – y en el supuesto que al momento de la liquidación correspondiente a septiembre de 2023 no se encuentre publicado el SMVM aplicable a partir del 1 de octubre de 2023, se deberá considerar el valor vigente a dicho momento (los $ 118.000 de septiembre). En consecuencia, una vez publicado el valor del SMVM correspondiente al mes de octubre de 2023, se deberá realizar, de corresponder, el ajuste en la siguiente liquidación.

Antes de cerrar el tema del SAC, recordar lo que establece el Decreto Reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias t.o en 2019, en el artículo sin número a continuación del artículo 176º: La exención del Sueldo Anual Complementario no podrá exceder el importe que resulte de determinarlo de conformidad con la remuneración indicada en el inciso z) del artículo 26 de la ley del impuesto. O sea, para el 2º semestre de 2023 es $ 1.980.000 x 50% x 180/180 = $ 990.000.

B – DEDUCCION ESPECIAL INCREMENTADA, PARA NO RETENER

Por otro lado, para la deducción especial incrementada de lo que llamamos “Grupo 1” tenemos la actualización del mínimo para no efectuar retención del impuesto desde el devengado octubre 2023.
Textualmente, en el art 2º y 3º de este Decreto 473/23, tenemos lo siguiente:
Tratándose de los ingresos mencionados en los incisos a), b) y c) del artículo 82 de la LIG, y con efecto exclusivo para los sujetos cuya remuneración y/o haber bruto no supere la suma mensual equivalente -conforme el monto que esté vigente el 1° de octubre de 2023- de 15 SMVM-, deberán adicionar a la deducción del apartado 2 del inciso c) del primer párrafo del artículo 30 de la citada norma legal un monto equivalente al que surja de restar a la ganancia neta, las deducciones de los incisos a), b) y c) del citado artículo 30, de manera tal que será igual al importe que -una vez computada- determine que la ganancia neta sujeta a impuesto sea igual a CERO (0).
La deducción dispuesta en la primera parte del anteúltimo párrafo del inciso c) del primer párrafo del artículo 30 de la ley del gravamen procederá en el supuesto que, en el período comprendido desde la entrada en vigencia del presente decreto (devengado octubre 2023) y hasta los montos percibidos al 31 de diciembre de 2023, inclusive, la remuneración y/o el haber bruto promedio mensual arrojara un monto inferior o igual al importe vigente en dicho período.
Entonces, por RG AFIP 5417/23 tenemos que:
ARTÍCULO 2°.- Para las liquidaciones mensuales correspondientes a rentas devengadas desde el 1 de octubre de 2023, no corresponderá retención alguna del impuesto a las ganancias cuando la remuneración y/o haber bruto del mes que se liquida o el promedio de las remuneraciones y/o haberes brutos mensuales a ese mes, el que fuere menor -en el período comprendido desde el 1 de octubre de 2023 y hasta el 31 de diciembre de 2023-, no supere la suma equivalente a 15 SMVM -vigente al 1 de octubre de 2023-, importe que será difundido por la AFIP a través de su sitio “web” institucional.-

Acá podemos observar, a diferencia de los anteriores Decretos, que ya no aplica para este último trimestre (octubre/diciembre) la parte de la deducción especial incrementada del llamado “Grupo 2”, las de las tablas del anexo que íbamos a buscar. Esto lo confirma esta RG AFIP 5417, al final del art 2º: Queda sin efecto para las remuneraciones que se devenguen a partir de octubre de 2023, el cómputo de la deducción especial incrementada de la segunda parte del anteúltimo párrafo del inciso c) del artículo 30 de la ley del gravamen, prevista en el Anexo I (IF-2023-01874645-AFIP-SGDADVCOAD#SDGCTI) de la RG AFIP 5402/23.

C – INCREMENTO DE LA ESCALA DEL ARTÍCULO 94 DE LA LEY DEL GRAVAMEN

Curiosamente, en el art 4º de este último Decreto, el PEN encomienda a la AFIP a incrementar los importes de la escala progresiva del primer párrafo del artículo 94 de la LIG con efectos para el período comprendido desde la entrada en vigencia de este decreto (devengado octubre 2023) y hasta los montos percibidos al 31 de diciembre de 2023, inclusive, a los fines de reducir el monto de las retenciones de los sujetos que obtengan los ingresos mencionados en los incisos a), b) y c) del artículo 82 de la LIG, que superen el importe previsto en el artículo 2º del presente decreto (15 SMVM vigente al 01/10/23: $ 1.980.000), con el objetivo de asegurar la progresividad del tributo, evitando de esta forma que su carga neutralice la política salarial adoptada.
Ahora bien, lo raro y complejo de este incremento que se quiere hacer en las tablas del art 94 LIG, es su separación del periodo fiscal anual, sino que aplican solo al trimestre octubre/diciembre, tal cual la letra del decreto, dejando de lado que el impuesto a las ganancias es un impuesto “ANUAL”, las tablas del art 94º no se pueden partir en periodos, ya que haría imposible la liquidación del impuesto determinado anual, cuando sea su momento.
A continuación, veremos la reglamentación de este tema por par parte del fisco en la RG AFIP 5417/23.
ARTÍCULO 4°.- Los agentes de retención alcanzados por las disposiciones de las Resoluciones Generales Nros. 2.442 y 4.003, sus modificatorias y complementarias, deberán determinar el importe de la retención del impuesto a las ganancias aplicable a los sujetos que perciban las rentas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo 82 de la ley del gravamen, conforme se indica a continuación:
1) Rentas netas devengadas hasta el 30 de septiembre de 2023, inclusive: utilizando las tablas mensuales acumuladas que se detallan en el Anexo II (IF-2023-01874698-AFIP-SGDADVCOAD#SDGCTI) de la RG AFIP N° 5402. (son las que habían sido incrementadas en un 35% y con efectos a enero 2023, mediante el Decreto PEN 415/23 del 10/08/2023).
2) Rentas netas devengadas desde el 1 de octubre de 2023 y percibidas hasta el 31 de diciembre de 2023, inclusive, de acuerdo con lo previsto en los artículos 4° y 5° del Decreto N° 473/23: deberán utilizar las tablas mensuales que se encontrarán disponibles en el micrositio Ganancias y Bienes Personales (https://www.afip.gob.ar/gananciasYBienes) del sitio “web” institucional, las que contemplarán el valor del SMVM vigente al 1 de octubre 2023.
En tal sentido, se consigna en el Anexo (IF-2023-02258310-AFIP-SGDADVCOAD#SDGCTI) que se aprueba y forma parte de la presente, la tabla mensual de la escala del artículo 94 de la ley del gravamen, en la cual se considera el monto actual ($ 118.000) equivalente a 15 SMVM mensuales.
Las deducciones previstas en los Apartados D y E del Anexo II de la RG AFIP N° 4003, sus modificatorias y complementarias, deberán aplicarse acumuladas al período devengado septiembre de 2023 cuando se trate de la liquidación de las rentas mencionadas en el punto 1), y acumuladas por períodos mensuales a partir del período devengado octubre de 2023 y hasta diciembre de 2023, en el caso de las mencionadas en el punto 2).
A fin de obtener el impuesto determinado del período fiscal 2023, al impuesto retenido por las rentas devengadas hasta el 30 de septiembre de 2023, se le deberá adicionar el impuesto retenido por las rentas obtenidas a partir del 1 octubre del 2023 y hasta el 31 de diciembre de 2023.

Primero, se podría decir que para las rentas netas devengadas desde el 1 de octubre de 2023 y percibidas hasta el 31 de diciembre de 2023, inclusive, se deberá utilizar la tabla mensual de la escala del artículo 94º LIG, en la cual se considera el monto actual equivalente a 15 SMVM. A continuación, se muestra la tabla que publicó la AFIP en el Anexo de la RG 5417, pero que cambiará por el incremento del SMVM vigente desde el 01/10/2023. A la fecha de esta publicación (06/10/2023) no tenemos las Tablas publicadas en el micrositio impositivo Ganancias y Bienes Personales de la AFIP.

En el mismo sentido, las deducciones generales y personales deberán aplicarse acumuladas al período devengado septiembre de 2023 cuando se trate de la liquidación de las rentas devengadas hasta septiembre de 2023, y acumuladas por períodos mensuales a partir del período devengado octubre de 2023 y hasta diciembre de 2023.

Genera dudas desde el devengado octubre, la expresión “acumuladas por períodos mensuales”. Cuando vamos al anexo de la RG 5417, hay una única tabla, y no tablas distintas y acumuladas por cada mes. A la fecha de esta publicación (06/10/2023) no tenemos las Tablas publicadas en el micrositio impositivo Ganancias y Bienes Personales de la AFIP.
Entonces, se pueden plantear 2 alternativas desde el devengado octubre 2023, producto de lo explicado anteriormente:
CASO A: tomar desde devengado octubre, como si fueran tres “enero” con la nueva tabla mensual (única), o sea cada mes es independiente uno del otro y se calcula según la GNSI de ese mes, con la tabla única mensual (nueva), sin sumar los meses (sin acumular), o sea, si por ejemplo estamos en noviembre, aplicamos la tabla única, sobre la GNSI de noviembre (sin acumular octubre).
CASO B: Tomar desde devengado octubre, como si fueran “enero-marzo”, o sea octubre sería el primer mes, noviembre => acumular Oct+Nov, con tablas también acumuladas (x2); diciembre => acumular Oct+Nov+Dic, con tablas también acumuladas (x3). O sea, desde el devengado octubre, ir acumulando solo este tercer trimestre del año.

Ahora, vamos a analizar el último párrafo de este citado art 4º de la RG AFIP 5417. Para el fisco, simplemente a fin de obtener el impuesto determinado del período fiscal 2023, al impuesto retenido por las rentas devengadas hasta el 30 de septiembre de 2023, se le deberá adicionar el impuesto retenido por las rentas obtenidas a partir del 1 octubre del 2023 y hasta el 31 de diciembre de 2023. Con esto, para el fisco obtendríamos el Impuesto Determinado del periodo fiscal 2023. Como si en una liquidación anual no hubiese otros conceptos que hacen modificar este impuesto determinado. Algunos de los ejemplos que hacen que la Ganancia Neta Sujeta a Impuesto (GNSI) sea distinta en una liquidación anual son:

• Bonos por productividad, fallos de caja o conceptos de similar naturaleza: que difieren del tratamiento original otorgado (exento o gravado) según sea el promedio del periodo fiscal anual. (ejemplo: en el momento del pago del bono lo pude haber eximido (hasta el 40% de la GNI), pero luego el promedio del PF anual quedó arriba de los $ 808.125 (para 2023) y en la liquidación anual se ajustará este tratamiento que se le había otorgado, quedando gravado la totalidad de dicho bono, aumentando la Ganancia Neta, y seguramente aumentando la GNSI, salvo que el beneficiario tenga deducciones generales y deducciones personales que neutralicen este incremento en la Ganancia Neta. Mismo análisis viceversa, o sea, si se lo gravó en el momento del pago y finalmente quedó exento (hasta 40% GNI) por el promedio del periodo fiscal anual menor o igual a los $ 808.125 para 2023
• Reemplazo del prorrateo de la 12va parte del SAC gravado, por el “SAC real” gravado, en la liquidación anual. Esto puede afectar la GN (Ganancia Neta).
• Deducciones generales que se computan solo en la liquidación anual/final: Primas de seguros para casos de muerte; Primas que cubran el riesgo de muerte y primas de ahorro, correspondientes a seguros mixtos; Adquisición de cuotapartes de FCI que se constituyan con fines de retiro; Aportes correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SSN; y Honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica.
• Deducciones generales con el tope del 5% de la Ganancia Neta acumulada, pueden cambiar el importe computable, por cambios en la Ganancia Neta acumulada anual. Estas 3 deducciones generales son: Cuotas u abonos de cobertura médico asistencial; Donaciones; y Honorarios por asistencia sanitaria, médica y paramédica.
  Todo esto hace variar la Ganancia Neta Sujeta a Impuesto (GNSI) en la liquidación anual del impuesto, y se debe aplicar a ésta, la tabla art 94 LIG para que se obtenga el “Impuesto Determinado del periodo fiscal anual”. O sea, no es una simple suma de importes ya retenidos y adicionarlos a los importes que se retengan desde el devengado octubre hasta el percibido 31/12/2023. Ya que, en la liquidación anual, como vimos, intervienen otros factores para su determinación. Pero necesitamos que el fisco se expida, para poder calcular el impuesto determinado anual.
  A favor del fisco, entendemos que el PEN le delegó algo que no le corresponde, ya que la LIG tiene definido el mecanismo de actualización de las tablas del art 94º en el 2do párrafo del mencionado artículo (los montos previstos en este artículo se ajustarán anualmente, a partir del año fiscal 2018, inclusive, por el coeficiente que surja de la variación anual de la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE), correspondiente al mes de octubre del año anterior al del ajuste respecto al mismo mes del año anterior). Debido a la partición del periodo fiscal, se hace imposible para el fisco determinar cuál tabla aplicar para el cierre del periodo fiscal anual 2023. Con lo que la única solución que por ahora tiene en pie la AFIP, es esta que mencionamos en la nota, la del último párrafo del art 4º de la RG AFIP 5417 (a fin de obtener el impuesto determinado del período fiscal 2023, al impuesto retenido por las rentas devengadas hasta el 30 de septiembre de 2023, se le deberá adicionar el impuesto retenido por las rentas obtenidas a partir del 1 octubre del 2023 y hasta el 31 de diciembre de 2023).

Siguiendo con los recordatorios, no olvidar que cuando hagamos la liquidación de sueldos del devengado septiembre 2023, tenemos la 2da cuota de devolución por el Beneficio del Decreto 415/23 del 10 de agosto pasado, por la aplicación de las nuevas tablas del articulo 94 incrementadas un 35% retroactivas a enero 2023.

D – VIGENCIA Y APLICACIÓN

Por último, el Decreto establece que la presente medida entrará en vigencia el día siguiente al de su publicación en el BOLETÍN OFICIAL (o sea desde el 14/09/2023) y resultará de aplicación para las remuneraciones y/o haberes que se devenguen a partir del 1º de octubre de 2023, inclusive, con excepción de lo dispuesto en el artículo 1° (importe para la exención del SAC 2º semestre), que surtirá efectos conforme a lo allí previsto (segundo semestre calendario de 2023).