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PROFESIONALES
DRA. C.P. ANALÍA RAQUEL FERNÁNDEZ
DRA. CP MARIANA SOLEDAD RAMOS
Es sabido que uno de los requisitos que la información contable ha de cumplir es el de aproximación a la realidad y, en ese marco conceptual, la profesión ha dedicado esfuerzo en la elaboración de normas contables que intenten cumplir con tal exigencia.
Así las cosas, y dado que los activos fijos en la mayoría de las etapas normativas profesionales se han medido al costo original pero por los cambios que han sufrido los precios tanto a nivel general como específico en los distintos mercados en la economía argentina, se han ido emitiendo diversas normas para adecuar las mediciones de ciertos activos a los valores más reales posibles.
No resulta necesario mirar muy lejos en la historia, normas que van desde la medición a valores corrientes como otras que plantean el ajuste por coeficiente son por las que la profesión ha transitado en los últimos tiempos. En menos de seis años, en Argentina, los activos fijos de una compañía pasaron de medirse a su costo (o valor residual) según lo prescripto por la Resolución Técnica 17[1] (en adelante, RT 17) a un valor de mercado o valor razonable en base al modelo de revaluación de la Resolución Técnica 31[2] (en adelante, RT 31), con la alternativa de aplicar (o no) la remedición de los mismos (Resolución Técnica 48[3], en adelante RT 48) y por último, la inminente obligatoriedad de reanudar el ajuste integral por inflación. Todo lo mencionado no podría considerarse en forma aislada al contexto económico, político y social actual, en un momento en el que además el Congreso de la Nación sancionó la Ley de Revalúo Impositivo.
Merece recordarse que la información contable elaborada en el país en las últimas décadas no ha sido corregida mediante la aplicación del método de ajuste integral desde su discontinuación en el año 2003; que continúa vigente el Decreto[4], que instruye a los organismos de contralor dependientes del Poder Ejecutivo Nacional para no aceptar la presentación -por parte de las entidades incluidas en el ámbito de control que las mismas ejercen- de estados contables ajustados por inflación; que la modificación introducida en el año 2013 por la Resolución Técnica 39[5] (en adelante, RT 39), implica considerar un indicador cuantitativo- tasa de inflación del 100% acumulada en tres años- para decidir la aplicación del ajuste por inflación- y que para evitar conflictos, la FACPCE ha venido suspendiendo la implementación del ajuste[6]. Este hecho ha conducido a que los entes presenten informes que no resultan confiables ni útiles para ser aceptados por los usuarios como base para la toma de decisiones por no cumplir con algunas cualidades enunciadas en el Marco Conceptual de las normas contables profesionales argentinas, específicamente por su apartamiento de la realidad que pretende reflejar.
Durante este año 2018 se ha cumplido, según las estimaciones efectuadas, el parámetro cuantitativo estipulado en la sección 3.1 de la RT 17 y en la sección 2.6 de la RT 41, por lo cual en la última resolución de la Junta de Gobierno de FACPCE[7] se establece que se reanudará, en forma inminente, el ajuste integral por inflación para corregir la unidad de medida de los estados contables, a pesar de la vigencia del Decreto 664 antes indicado. Con la particularidad de la aplicación obligatoria para los ejercicios cerrados a partir del 31 de diciembre de 2018 y opcional, por única vez, para aquellos cuyos cierren operen entre el 01 de julio y el 30 de diciembre de 2018.
En este contexto normativo, dada la concurrencia de las disposiciones de la RT 48 respecto de la opción de remedición de activos hasta el 30 de diciembre de 2018 y la posibilidad de realizar o no el ajuste integral para los ejercicios que cierren desde el 01.07.2018 al 30.12.2018 (inclusive), amerita un análisis que es el objeto de este trabajo. Previamente se describirán brevemente las características y procedimientos contenidos en ambas normas (aunque para la reanudación del ajuste surgirán modificaciones indispensables en la RT 6). Se intentará analizar críticamente la conveniencia de aplicar la remedición de activos que está pronta a extinguirse (a excepción de las jurisdicciones en las que resulta obligatorio) o el ajuste integral, considerando en forma independiente su incidencia en el patrimonio y en los resultados de un ente a través de un caso numérico simple. Las reflexiones a las que se arribe podrán contribuir a las modificaciones normativas venideras.
Resulta necesario señalar que la remedición de activos ya sea sobre la base de valores corrientes o sobre la base de un factor de ajuste (sucedáneo de un valor corriente) sólo ofrece la posibilidad de morigerar el impacto de la inflación acumulada no reconocida contablemente en la información desde la interrupción del ajuste integral por cambios en el poder adquisitivo de la moneda sobre ciertos y determinados elementos patrimoniales. Se constituye así en un ajuste parcial ya sea por la adopción de un valor corriente o por la reexpresión mediante un factor. En cambio, el ajuste integral atañe a la unidad de medida. Su característica esencial es su doble objetivo. Por una parte, homogenizar la totalidad de las partidas (patrimoniales y de resultados) que integran los estados contables para que queden expresados en moneda de poder adquisitivo de cierre del período y por la otra, determinar y exponer los resultados de naturaleza financiera generados por el mantenimiento de activos y pasivos expuestos a los cambios en el poder de compra en contextos de inestabilidad monetaria. De este modo se logra la correcta determinación del resultado del período, es decir la verdadera ganancia o pérdida devengada en relación con el capital financiero a mantener medido en moneda de poder adquisitivo de la fecha de cierre. Adicionalmente, la información contenida en los estados contables resulta comparable y útil para la toma de decisiones y con fines de análisis.
Por lo antedicho, se sostiene que el mecanismo de corrección de la unidad de medida es siempre independiente de los criterios primarios de medición (costos o valores corrientes) y de la conceptualización de la ganancia, la cual depende del capital a mantener adoptado (financiero o económico). De lo que deriva que podría aplicarse la remedición de activos separadamente o en combinación con el ajuste integral pues la primera es una cuestión de criterio de medición y el segundo, de unidad de medida.
Dado que ciertos activos no monetarios de los entes están expresados, en muchos casos, al costo original con que fueron reconocidos al momento de su incorporación, criterio que aleja la medición de los valores de mercado de esos activos, la FACPCE emitió la RT 48 porque resultaba necesario adoptar criterios contables para acercar las mediciones de los activos a sus valores corrientes, y mejorar la comparabilidad de la información contable, realizando una remedición por única vez.
La sanción de esta norma ocurre en un contexto que reconoce la desactualización de los valores de los bienes de las compañías desde el punto de vista impositivo con la publicación de la Ley 27.430 en el Boletín Oficial con fecha 29 de diciembre de 2017 que aborda la “Modificación del Impuesto a las ganancias” que incluye al revalúo impositivo y contable en su Título X.
El objetivo de la norma es permitir la “remedición” de los activos medidos al costo que han sido fuertemente devaluados por años de inflación acumulada y que, por un problema normativo y de contexto político nacional, no se ha reconocido desde septiembre de 2003. Con este nuevo vocablo remedir se pretende una aproximación a valores corrientes sin ser una revaluación ni una reexpresión a pesar de admitirse la corrección por un factor determinado en base a índices de precios.
En este aparente desorden normativo, entre alternativas contables e impositivas, la ley 27.430 establece que la revaluación impositiva es opcional, y sólo podrá ejercerse en el primer ejercicio cerrado con posterioridad a su entrada en vigencia. En cambio, la RT 48 tiene por objetivo brindar un procedimiento para que los entes puedan remedir los activos no monetarios, siendo este procedimiento contable de aplicación obligatoria por única vez, al cierre de los ejercicios finalizados desde el 31 de diciembre de 2017 y 30 de diciembre de 2018 (ambas fechas inclusive) de acuerdo al artículo 4 inc. b. de dicha norma. De este modo la norma difiere de los lineamientos de la ley 27.430 que considera al revaluó contable de carácter optativo, al expresar en el art. 296 que: “Los sujetos que lleven registraciones contables que les permitan confeccionar balances comerciales podrán ejercer por única vez la opción de revaluar, a los efectos contables, los bienes incorporados en el activo del respectivo ente, conforme lo determine la reglamentación y las normas contables profesionales…”.
Sin embargo, la adopción de la RT 48 en cada jurisdicción tuvo un carácter dispar en relación con su obligatoriedad. Así por ejemplo, el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Santa Fe la adoptó como opcional y el Consejo de CABA, como obligatoria.
De acuerdo a la RT 48 están alcanzados todos los activos no monetarios reconocidos en los estados contables. Se exceptúan aquellos que se encuentren medidos a valores corrientes y que se decida continuar con dicho criterio, por obligación o por opción, en los ejercicios posteriores al de aplicación de la remedición.
La remedición se realizará en todos los componentes del activo alcanzados, aplicando el criterio de significación. Es decir, para aquellos activos en los que la diferencia resultante de la remedición no sea significativa se podrá optar por continuar con la medición contable aplicada por el ente (sin considerar esta norma).[8]
Por otra parte, quedan exceptuados de la aplicación de la RT 48 aquellos entes que utilicen para la preparación de los estados contables las NIIF o NIIF para Pymes de acuerdo a la RT 26.
Según el procedimiento general, los activos serán remedidos con el objeto de aproximar su importe en libros a sus valores corrientes. Para tal fin deberán tenerse en cuenta las siguientes reglas generales:
Las mediciones (remediciones) resultantes por aplicación de las reglas descriptas serán consideradas como costo atribuido al cierre del ejercicio en el que la remedición tuvo su implementación.
Finalmente, la norma hace referencia a cómo tratar algunos casos en los que los activos no monetarios de los entes se estuvieran aplicando el modelo de revaluación en los bienes de uso, o el valor neto de realización en las propiedades de inversión o en activos no corrientes que se mantienen para la venta (incluyendo los retirados de servicio) en el ejercicio anterior a la remedición. En este caso particular, se le permite al ente optar por continuar con la misma política o emplear el modelo de costo y considerar la remedición determinada al cierre como costo atribuido. Esta opción se considera como un cambio de política contable, pero con efecto prospectivo desde la fecha de cierre del ejercicio.
En caso de cambiar el criterio contable de bienes de uso, del modelo de revaluación a costo atribuido y existiendo un saldo por revaluación contabilizado, éste debe ser transferido íntegramente al saldo que surja por aplicación de la remedición (“Saldo de remedición – Resolución Técnica N° 48”) que también se expondrá en el Patrimonio Neto. Idéntico tratamiento se propone para los casos en que se aplique el valor neto de realización para las propiedades de inversión o activos no corrientes destinados a la venta o retirados de servicio, cuando se cambien de política y discontinúen para aplicar el criterio de costo atribuido, para la diferencia por valuación al valor neto de realización versus la medición inicial.
Como es sabido, debe compararse el valor surgido de la remedición para cada rubro del activo con su valor recuperable y reconocer el deterioro, si correspondiera.
Como criterio general debe realizarse la comprobación del deterioro y por ello, ningún activo (o grupo homogéneo de activos) podrá presentarse en los estados contables por un importe superior a su valor recuperable, entendido como el mayor importe entre su valor neto de realización, y su valor de uso.
Los entes pequeños caracterizados según las normas de la Resolución Técnica 41[9] segunda parte (en adelante, RT 41) pueden optar por no comparar la medición periódica de los bienes de uso (excepto activos biológicos y bienes de uso destinados a alquiler) con su valor recuperable, en cada cierre de período, si el resultado de cada uno de los últimos tres ejercicios fue positivo.
Si no se cumpliera la condición del párrafo anterior, la entidad debe evaluar si existen indicios de deterioro de sus bienes de uso y, si esto se verifica, la entidad debe realizar la comparación del valor contable con su valor recuperable. Cuando el valor recuperable fuera menor que el valor determinado con esta resolución, el deterioro resultante se imputará contra la misma cuenta en la cual debe registrarse la remedición del activo.
La contrapartida de la remedición del activo y del pasivo (en caso de corresponder) se registra en “Saldo de remedición – Resolución Técnica N° 48”, siendo una partida integrante del patrimonio neto. Este saldo no podrá transferirse a Resultados no Asignados ni distribuirse mediante dividendos en efectivo o especie, pero podrá capitalizarse o asignarle otro destino que permitan las disposiciones legales que le apliquen.
Se aclara que los mayores gastos que surjan en ejercicios futuros (depreciaciones, amortizaciones, costo de ventas, etc.), como consecuencia de la remedición de los activos, se imputarán a resultados del ejercicio, o al costo de producción de activo, según corresponda.
Esta norma requiere que se aplique el método del impuesto diferido de acuerdo con la sección 5.19.6 de la RT 17 o la Sección 4.4.4 “Impuesto a las ganancias” de la tercera parte de la RT 41 y se registrará con contrapartida a “Saldo de remedición – Resolución Técnica N° 48”. Los entes pequeños que opten por aplicar la segunda parte de la RT 41 reconocerán el activo o pasivo por impuesto diferido por la diferencia surgida como consecuencia de la aplicación de la RT 48 pudiendo mantener la opción de aplicarlo para las restantes diferencias.
El estado contable del ejercicio se expondrá en forma comparativa con el ejercicio anterior sin aplicar a las cifras comparativas las normas de remedición de esta resolución técnica.
Simplemente, se requiere exponer en notas:
La nota contendrá como mínimo, un cuadro por rubro con los importes de los activos antes de la remedición, los cambios por la remedición y los importes de los activos remedidos de este ejercicio.
Cuando se piensa en una norma de ajuste integral por inflación se identifica con la Resolución Técnica 6[10] (en adelante, RT 6) aunque tuvo otros antecedentes como la Resolución Técnica 2 de la FACPCE, el Dictamen 2 del ITCP cuya descripción excede el objetivo de este trabajo.
Vale recordar que la versión original de RT 6 surgió debido a que en septiembre de 1983, la Ley 22.903 modificó el artículo 62 de la Ley 19.550 General de Sociedades estableciendo que los estados contables debían presentarse en moneda constante. Por ello, los organismos representativos de la profesión contable dictaron con celeridad una norma técnica de aplicación uniforme en todo el país, que se denominó “Estados Contables en Moneda Constante”, recomendando su vigencia para los ejercicios económicos iniciados a partir de setiembre de 1983, fecha en la cual se había producido la citada modificación legal. Esta resolución contenía disposiciones no sólo en relación a la metodología del ajuste integral sino también cuestiones de valuación y exposición. Actualmente, poco ha quedado de su contenido original atento a las modificaciones incorporadas por la Resoluciones Técnicas 10, 19 y 39, pero tiene plena vigencia y mantiene su esencia: permitir corregir la unidad de medida.
Como es sabido, la información contable elaborada en el país en las últimas décadas ha discontinuado la aplicación del método de ajuste integral planteado en la RT 6, desde el año 2003. Esto se fundamenta en que tanto la sección 6.1 del Marco Conceptual como la sección 3.1 de la RT 17 y la sección 2.6 de la RT 41, de manera consistente, establecen que la exigencia legal de utilizar moneda constante se satisface con el empleo de la moneda nominal en un contexto de estabilidad monetaria.
Sin embargo, el efecto acumulativo de la inflación sobre la información contable no ha cesado hasta la actualidad y, por consiguiente, la utilización de la moneda nominal durante el lapso de interrupción del ajuste por inflación impide lograr el doble objetivo del ajuste integral ya comentado:
Atento a lo hasta aquí expuesto y sin ánimo de abundar, se considera oportuno señalar cuáles son las distorsiones más relevantes de la información contable por el no reconocimiento de los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, las que serán más o menos significativas según la estructura patrimonial del ente, la tasa de inflación del período en cuestión y la acumulada desde la última fecha en que se haya aplicado el ajuste integral.
En este orden de ideas, la consecuencia directa esperable en el escenario planteado es que las empresas no puedan determinar la verdadera ganancia en términos reales del ejercicio económico y, en consecuencia, que la información contenida en los estados contables no resulte creíble y útil para la toma de decisiones por los usuarios. Los elementos de los estados financieros quedan medidos en moneda de distinto momento, situación que genera una mayor alteración cuanto más antiguas son las incorporaciones o mediciones iniciales, tal es el caso de los activos fijos valuados al costo y los aportes de los propietarios. Como secuela de lo mencionado, el resultado del período calculado en base a la aplicación del capital a mantener financiero se ve deformado, entre otras cosas, por la determinación de resultados de tenencia y financieros y por operaciones de venta de activos, que resultan sobredimensionados en períodos inflacionarios, dado que se calculan en términos nominales sin incluir el efecto neto de los cambios en el poder adquisitivo de la moneda. Al mismo tiempo, se computarán magras amortizaciones de activos no corrientes calculadas sobre costos originales no actualizados, además que dicho resultado se encuentra disfrazado como consecuencia de la existencia del RECPAM no reconocido.
La distorsión respecto del resultado del ejercicio trae aparejada una serie de consecuencias tanto para el ente emisor de los estados contables como para los inversores y acreedores. En este sentido, ciertas decisiones en materia societaria se basan en el resultado contable del periodo. Así sucede con las retribuciones a directores y síndicos o a los socios gerentes, la asignación con destino a la reserva establecida por la Ley General de Sociedades, otras reservas estatutarias o voluntarias y la absorción de pérdidas o la distribución de utilidades a los propietarios a través de los dividendos.
Si bien el resultado contable nominal puede quedar expresado en exceso o en defecto en relación con el resultado real, pues dependerá principalmente de la estructura financiera del ente y del mantenimiento de activos y pasivos monetarios, algunos autores sostienen que serán más los casos en que la ganancia del período quede expresada en exceso (o la pérdida en defecto) porque la medida asignada al patrimonio inicial suele estar más afectada que la del patrimonio final.
Atento la determinación de resultados nominales, si éstos se distribuyen puede comprometerse la integridad del capital.
Asimismo, la falta de consideración de los efectos de la inflación en la elaboración de la información financiera provoca un impacto directo en la determinación del impuesto a las ganancias, incrementando la alícuota real del impuesto. Existen a esta altura varios fallos que han concluido que el Estado estaría absorbiendo una porción sustancial de la renta o el capital, vulnerando entre otros, el derecho constitucional de propiedad, materializado en un impuesto determinado mayor que no se compadece con la verdadera capacidad contributiva, medida en términos reales, alterando el principio constitucional de la no confiscatoriedad.
Por último, resulta interesante volver a señalar que la FACPCE ha venido suspendiendo transitoriamente la aplicación de la sección 3.1 de la RT 17 y la sección 2.6 de la RT 41 pero que la última comunicación de la Junta de Gobierno de FACPCE[11] establece que el ajuste integral por inflación se reanudará, en forma inminente, para corregir la unidad de medida de los estados contables y de este modo se podrán subsanar algunas de las distorsiones que se han descripto.
En relación al procedimiento de ajuste, en la RT 6 se sugiere un proceso secuencial con la finalidad de determinar el resultado del período en moneda de cierre por diferencia patrimonial y asimismo medir el RECPAM o, en su caso, los Resultados Financieros y por Tenencia (incluido el RECPAM) por diferencia entre dicho resultado final en moneda de cierre y el subtotal de las partidas de resultados debidamente reexpresadas.
Se trata de una serie de pasos lógicos que conducen a determinar el resultado final. Por lo tanto, debe quedar claro que, como consecuencia de la aplicación de la partida doble, el RECPAM o, en su caso, los Resultados Financieros y por Tenencia (incluido el RECPAM) -según se aplique el método de presentación depurado o simplificado- representa la contrapartida neta de los ajustes por reexpresión realizados en las demás partidas. Si bien puede interpretarse que esos resultados tienen su origen en la determinación en moneda de cierre de las partidas no expuestas a los cambios en el poder de compra, en verdad son generados por el mantenimiento de las partidas expuestas en contextos de inestabilidad monetaria.
Por otra parte, dado que la determinación del RECPAM o, en su caso, Resultados Financieros y por Tenencia (incluido el RECPAM), siguiendo este proceso secuencial es una cifra residual (lo que queda de un todo) puede incluir errores. En consecuencia, resulta conveniente su comprobación independiente a través de las partidas que lo generan y que son las responsables de su existencia. Para ello se determinan las cifras equivalentes en moneda de cierre de las partidas de activos y pasivos expuestos que tuvieron movimientos mensuales durante el ejercicio económico, aun cuando estén saldadas al cierre.
El proceso secuencial sugerido consiste en:
A efectos de reexpresar en moneda homogénea las distintas partidas o rubros integrantes de los estados contables deben aplicarse los siguientes pasos:
De lo antedicho vale destacar que la segregación de los componentes financieros implícitos no se vincula con la unidad de medida sino con la correcta medición de los activos y pasivos al cierre del período y la consiguiente determinación del resultado final del ejercicio.
Resulta necesario clasificar las partidas a efecto de distinguir entre aquellas partidas expresadas en moneda de poder adquisitivo de la fecha de cierre de las que representen cifras en moneda de poder de compra anterior, dado que sólo estas últimas requieren ser reexpresadas, una vez definido el poder adquisitivo en que se encuentran expresadas. Así se pueden clasificar en:
Para la determinar los coeficientes que corresponde aplicar, debe procederse a la identificación del período de origen de las partidas, es decir a la denominada “anticuación”. Ello consiste en descomponer el saldo de una cuenta agrupando sus movimientos por periodos mensuales dado que los índices a aplicar tienen dicha frecuencia de publicación. En consecuencia no se identifica un momento de origen sino un período y, por ello, no es posible medir el cambio en el poder adquisitivo de la moneda ocurrido dentro del periodo. En otras palabras, todo movimiento acontecido durante el periodo mensual se considera como si hubiese tenido lugar el último día del mes, sin poderse medir el deterioro sufrido dentro de cada mes, como si el proceso inflacionario o deflacionario se computara a saltos. En tanto no se generen distorsiones significativas, la norma acepta la descomposición del saldo de una cuenta en períodos mayores de un mes.
Los coeficientes aplicables a las distintas partidas resultan de dividir el valor del índice correspondiente a la fecha de cierre por el valor del índice correspondiente a la fecha o período de origen de la partida.
El índice a emplear requiere una mención particular. La reciente Resolución JG 539/18 de la Junta de gobierno de la FACPCE ha modificado el índice a emplear puesto que decidió adoptar el IPC Nacional desde 2017, empalmándolo con el IPIM hasta esa fecha y será la FACPCE quien publicará mensualmente la serie completa del índice. La razón argumentada es compatibilizar el procedimiento de la RT6 con la normativa internacional (NIC 29). En consecuencia se modifica lo que estaba establecido en la Sección IV.B.5 de la RT6 por lo siguiente:
La serie de índices que se utilizará es la resultante de combinar el Índice de Precios al Consumidor Nacional (IPC) publicado por el INDEC (mes base: diciembre de 2016) con el IPIM publicado por la FACPCE, tal como lo establece la resolución JGN Nro. 517/16.
La serie completa del índice, según la definición del párrafo anterior, será elaborada y publicada mensualmente por esta Federación una vez que tome conocimiento público la variación mensual del IPC Nacional por el INDEC.
Las alternativas establecidas en la norma vigente para la determinación y consiguiente exposición de losResultados Financieros y por Tenencia, incluyendo el RECPAM, difieren en su grado de apertura y por ende, en la calidad de la información suministrada.
En el esquema más depurado de reexpresión del estado de resultados todos sus ítems se exponen en moneda de cierre, netos de la porción devengada de los componentes financieros implícitos de las operaciones. Además, se presentan separadamente:
El resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda (RECPAM) comprenderá el efecto de ese cambio sobre las partidas monetarias (o expuestas al cambio en el poder adquisitivo de la moneda).
En cambio en el esquema simplificado, los Resultados financieros y por tenencia, incluyendo el resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda se presentan en una sola línea, en forma global y se determina por diferencia entre el resultado final del período obtenido por diferencia patrimonial y el subtotal de los rubros del estado de resultados contables a moneda de cierre. Por efecto de la partida doble, generalmente representa la contrapartida neta de los ajustes efectuados en todas las partidas patrimoniales y de resultados que se han reexpresado en moneda de cierre. Dicha partida del estado de resultados reexpresado en moneda homogénea, se denomina: “Resultados financieros y por tenencia (incluyendo resultados por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda)”.
La sección IV.B.13 de la segunda parte de la RT 6, preveía que los emisores de estados financieros ignorasen los efectos de la inflación del período de interrupción de los ajustes, pues disponía:
“Cuando el ajuste para reflejar el efecto del cambio en el poder adquisitivo de la moneda se reanude después de un período de estabilidad monetaria, tanto las mediciones contables reexpresadas por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda, hasta el momento de la interrupción de los ajustes, como las que tengan fechas de origen incluidas en el período de estabilidad, se considerarán expresadas en moneda del último mes del período de estabilidad”.
Por tanto, al reanudarse la aplicación del ajuste integral, luego de un periodo de estabilidad monetaria, se debía considerar que todas las mediciones contables anteriores a esa fecha se encontraban expresadas en moneda del último mes de estabilidad. En consecuencia, la aplicación del ajuste integral siempre tenía efecto prospectivo.
A partir de octubre de 2014, con la entrada en vigencia de la RT 39 y Resolución MD 735/13 (interpretación sobre la aplicación del párrafo 3.1- “Expresión en moneda homogénea” de la RT 17) la normas contables argentinas se alinean aun más con las NIIF y las NIIF para Pymes. Una de las modificaciones más importantes fue la sustitución de la sección IV.B.13 de la segunda parte de la RT 6 antes citado por la siguiente:
“Cuando una entidad cese en la preparación y presentación de estados contables elaborados conforme a lo establecido en esta norma, deberá tratar a las cifras reexpresadas por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda hasta el momento de interrupción de los ajustes como base para los importes de esas partidas en sus estados contables subsiguientes.
Si en un período posterior fuera necesario reanudar el ajuste para reflejar el efecto de los cambios ocurridos en el poder adquisitivo de la moneda, los cambios a considerar serán los habidos desde el momento en que se interrumpió el ajuste.
La reanudación del ajuste aplica desde el comienzo del ejercicio en el que se identifica la existencia de inflación”.
En consecuencia de lo normado en estos párrafos se pude señalar que:
Seguidamente se plantea un caso numérico con una idéntica situación patrimonial inicial y las mismas operaciones que se deja como testigo y a partir de ella, se plantean dos alternativas. En la primera, se opta por la remedición de ciertos activos y por no aplicar el ajuste integral por inflación y en la segunda, que se opta por aplicar el ajuste integral por inflación sin remedición alguna, con la finalidad de detectar los efectos en el patrimonio y en los resultados de cada una de ellas.
Planteo del caso
Una sociedad anónima dedicada a la prestación de servicios, se constituyó en Enero de 2016 en la localidad de Rosario, jurisdicción de la provincia de Santa Fe, determinando que su fecha de cierre de ejercicio será el 31 de octubre de cada año.
Durante su primer ejercicio irregular, finalizado el 31/10/2016, esta sociedad que en función del monto de ventas del ejercicio califica como ente pequeño, opta por aplicar las normas contenidas en la RT 41. A esa fecha presenta la siguiente situación patrimonial:
Criterios de medición adoptados para los bienes de uso
Se miden a su costo histórico (menos amortizaciones acumuladas), teniendo en cuenta las siguientes bases para su depreciación:
El directorio de la empresa, durante su segundo ejercicio finalizado el 31/10/2017, decide aplicar el modelo de revaluación de la RT 31 para la clase de bienes inmuebles, siendo su valor razonable a dicha fecha $150.000 ($ 30.000 terreno y $ 120.000 edificio, importe que no supera su valor recuperable). Al momento de aplicar dicho método, opta por eliminar las amortizaciones acumuladas y mantener el saldo por revaluación surgido por aplicación del método hasta que el bien sea dado de baja.
A continuación, se expone el cálculo de la revaluación de los inmuebles:
En consecuencia, la situación patrimonial al 31/10/2017 es la siguiente:
Se observa que los inmuebles han quedado medidos a su valor razonable debido a la aplicación del modelo de revaluación y su contrapartida ha sido expuesta en el patrimonio neto dentro de los resultados acumulados en el rubro Resultados Diferidos, tal como lo dispone la norma contable profesional, aun cuando conceptualmente debería calificarse como un resultado por tenencia por aplicación del criterio de valor razonable.
En el ejercicio finalizado el 31/10/2018, la empresa continúa aplicando el mismo criterio para medir los inmuebles pero considera que su valor razonable ha cambiado significativamente desde su última medición, dado que asciende a $ 230.000.
Las instalaciones se siguen midiendo al costo original menos amortizaciones acumuladas (valor residual).
Las ventas de servicios del ejercicio ascienden a $ 50.000 y su costo es de $ 30.000.
Se proponen tres alternativas:
Los coeficientes supuestos utilizados para homogeneizar los valores expresados en moneda de poder adquisitivo anterior a la fecha de cierre son los siguientes:
Para los cierres de ejercicio de 10/2017:
– 01/2016: 1,25
– 10/2016: 1,20
– 10/2017: 1,00
Para los cierres de ejercicio de 10/2018:
– 10/2017: 1,40
– promedio mensual 2018: 1,20
– 10/2018: 1,00
Resulta necesario adecuar las cifras iniciales a la moneda de poder adquisitivo de dicha fecha (31/10/2017), para la cual quedan algunos interrogantes a dilucidar en cuanto a cuál será el tratamiento a darle a los saldos iniciales de cuentas de patrimonio neto al momento de reanudación del ajuste integral, atento a que aun no se encuentran a la fecha publicada las disposiciones, o si resultará aplicable lo planteado en las normas internacionales al respecto que procuran la absorción de los mismos con resultados no asignados (NIC 29).
Los estados contables de la empresa muestran la siguiente situación patrimonial y económica al 31/10/2018, en forma comparativa según las tres alternativas planteadas inicialmente:
Cálculo auxiliares:
a)
Teniendo en cuenta la revaluación de los inmuebles en el ejercicio 2018 y ante la ausencia de la nueva normativa, se presentan los siguientes cálculos como propuesta de interacción entre la RT 31 y la RT 6:
b)
c)
d)
Con lo anterior a la vista merecen puntualizarse algunos efectos observados:
Se abren algunos interrogantes que sería deseable se aclaren en las disposiciones normativas que el organismo emisor nacional está elaborando y que están próximas a aprobarse. Entre ellos es dable mencionar que resulta imperiosa una regulación coherente respecto del tratamiento a dispensar a los saldos por revaluación de la RT 31 y también a los originados por remedición de activos de la RT 48, tanto al inicio como al cierre del primer ejercicio de la reanudación del ajuste integral.
Llegado
a este punto, restaría analizar los efectos de una posible coexistencia de
activos remedidos con la aplicación del ajuste integral por inflación y su
interacción. Dicha labor ha sido encomendada a CENCYA[1]
y a partir de las modificaciones normativas que se aprueben, será una nueva
motivación para que los profesionales contables asuman el desafío de su
análisis crítico en casos concretos.
Braghini, M. P. (2013). La razonabilidad de los Estados Financieros emitidos bajo normas internacionales en un contexto inflacionario. ERREPAR – D&G (Profesional y Empresaria). Agosto 2013 – T. XIV – pág. 881.
Decreto del Poder Ejecutivo Nº 664/2003
DECRETO 353/2018. Revalúo impositivo y contable. Reglamentación del Poder Ejecutivo Nacional
FACPCE. Resolución Técnica 6 (1984). Estados contables en moneda homogénea.
FACPCE. Resolución Técnica 26 (2009). Adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y de la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades.
FACPCE. Resolución Técnica 17 (2000). Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general.
FACPCE. Resolución Técnica 39 (2013). Expresión en moneda homogénea. Modificación de las resoluciones técnicas (FACPCE) 6 Y 17.
FACPCE. Resolución Técnica 41 (2015). Normas contables profesionales. Desarrollo de cuestiones de aplicación general: aspectos de reconocimiento y medición para entes pequeños y entes medianos.
FACPCE. Interpretación 8 (2014). Aplicación del párrafo 3.1. “Expresión en moneda homogénea” de la resolución técnica 17(2000).
FACPCE. Resolución Técnica 31 (2011). Modificación de las Resoluciones Técnicas Nº 9, 11, 16 y 17. Introducción del modelo de revaluación de los bienes de uso excepto activos biológicos.
FACPCE. Resolución Técnica 48 (2018). Normas contables profesionales. Remedición de activos.
FACPCE Guía Práctica de la RT 48 versión 2. Preparado por Dr. Jorge J Gil
FACPCE. Resolución MD 913/2018. Aplicación de la Resolución Técnica N° 48 (Normas contables profesionales. Remedición de Activos) y de la sección 3.1 de RT 17 (Normas Contables Profesionales. Desarrollo de cuestiones de aplicación general) y de la sección 2.6 de la RT 41 (Normas Contables Profesionales. Desarrollo de cuestiones de aplicación general: aspectos de reconocimiento y medicion para entes pequeños y entes medianos).
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en el entorno normativo actual. Conflicto por la aplicación de la NIC 29.
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[1] La Junta de Gobierno de FACPCE emitió la resolución 539/18 del 29-09-2018 por la cual encomienda a CENCyA la preparación de informes y guías para facilitar la reanudación del ajuste integral de la RT6 y de la NIC 29 y la forma en que interactúan la RT48 y la RT6. Ello resulta necesario dado que se estableció que los estados contables cerrados a partir del 01.07.2018 deben ajustarse, con opción de no ajustar entre 01.07.2018 y el 30.12.2018.
[1] FACPCE. Resolución Técnica 17 (2000). Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general.
[2] FACPCE. Resolución Técnica 31 (2011). Modificación de las Resoluciones Técnicas Nº 9, 11, 16 y 17. Introducción del modelo de revaluación de los bienes de uso excepto activos biológicos.
[3] FACPCE. Resolución Técnica 48 (2018). Normas contables profesionales. Remedición de activos.
[4] Decreto del Poder Ejecutivo Nº 664/2003.
[5] FACPCE. Resolución Técnica 39 (2013). Expresión en moneda homogénea. Modificación de las resoluciones técnicas (FACPCE) 6 Y 17.
[6] FACPCE. Resolución JG Nº 517/2016; Resolución JG Nº 879/2017, Resolución JG Nº 527/2017, Resolución JG Nº 913/18.
[7] FACPCE. Resolución JG Nº 539/2018.
[8] Resolución técnica 16. Sección 7: “Se considera que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la decisión que podría tomar alguno de sus usuarios”.
[9] FACPCE. Resolución Técnica 41 (2015). Normas contables profesionales. Desarrollo de cuestiones de aplicación general: aspectos de reconocimiento y medición para entes pequeños y entes medianos.
[11] Op cit. 7.
[10] FACPCE. Resolución Técnica 6 (1984). Estados contables en moneda homogénea.
