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Dra. CP Lorena Almada
1. EL CASO MERCADO LIBRE Y EL EJERCICIO DE LA ACTIVIDAD A TRAVÉS DE MEDIOS ELECTRÓNICOS
El presente caso[1] trae una novedad, al definir que el dato o indicador que responde lo más equitativamente posible a la porción de actividad que se lleva a cabo en cada jurisdicción, es la información suministrada por la propia accionante -métricas de Google Analytcs- para ser consideradas como parámetros lógicos y razonables para la atribución interjurisdiccional de los ingresos por el servicio de publicidad prestado.
Obviamente no debemos olvidar en ningún caso que para que exista asignación de ingresos debe existir el debido sustento territorial, es decir gastos asignables a la jurisdicción de destino, y en este caso, como la retribución de mercado libre es una comisión sobre la operación, la asignación define el sustento, he aquí a su vez la importancia del caso.
Pues en este sentido, la pregunta es dilucidar si el registro de visitas a un sitio web, puede ser considerado como un parámetro para la asignación de ingresos, o si por el contrario debe considerarse que los ingresos provienen de la jurisdicción del domicilio de quien contrata el servicio de publicidad como sostiene la empresa.
Pero a su vez, este análisis va mas allá, pues de seguirse este nuevo criterio, este seria un indicio para atribuir base a operaciones que están fuera del objeto y/o del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, tales como el caso de prestaciones de servicios realizadas desde el exterior (Netflix, Spotify, etc.).
Sobre este nuevo criterio intentaremos dilucidar algunos conceptos.
2. TRIBUTACIÓN LOCAL Y ECONOMÍA DIGITAL. LA PRETENSIÓN DE GRAVAR UNA BASE IMPONIBLE SIN HECHO IMPONIBLE[2]
Cada vez más provincias impulsan una alícuota para gravar lo servicios de suscripción online como Netflix, Spotify, Airbnb, entre otros. Estos cargos se suman al 21% del impuesto al valor agregado (IVA) que el Gobierno Nacional empezó a cobrar a todos los usuarios del país a partir del año 2019, el cual retorna a las provincias vía coparticipación.
Estas provincias al pretender gravar con el citado tributo los servicios digitales prestados por plataformas del exterior, dejan de lado que las actividades de dichas plataformas carecen de sustento territorial dentro de sus jurisdicciones. Es decir, no existe presencia física y real de estos sujetos en el territorio de las mismas; por tanto no cumplen con el requisito de territorialidad exigido para su presupuesto de hecho, en el caso del impuesto sobre los ingresos brutos.
A nuestro entender, ello impide que puedan gravarse estos servicios aún cuando sus habitantes consuman productos ofrecidos por éstas. Ello es así, toda vez que tales actividades no tienen realización física dentro de su ámbito territorial, por lo que el cobro del impuesto en estas condiciones configura un claro exceso en el ejercicio de sus poderes fiscales[3].
Adicionalmente, cualquier modificación legal que realicen las provincias con el fin de gravar el consumo de dichos servicios, subvirtiendo la matriz territorial propia del impuesto sobre los ingresos brutos, implica la creación solapada de un nuevo tributo de naturaleza idéntica al Impuesto al Valor Agregado, contraviniendo de este modo el régimen de coparticipación federal de impuesto de la ley 23.548, que veda la aplicación de gravámenes análogos a los nacionales coparticipados.
Como lo señalara el excelentísimo Dr. Casas, en la causa “Oliveto Lago”[4], respecto del régimen de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos instaurado por la resolución nº 593/AGIP/14 de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (AGIP), respecto de la contratación de servicios de suscripción on line para acceder a películas, TV y otros tipos de entretenimiento audiovisual que se transmiten por internet a televisores, computadoras y otros dispositivos conectados a internet, comprendiendo el alquiler de contenidos digitales relacionados con música, juegos, videos o similares, al momento de explicar lo que los actores hubiesen podido argumentar: “…el régimen de retención impugnado importa un apartamiento por la Ciudad del perfil del Impuesto sobre los Ingresos Brutos tal como se encuentra definido en el art. 9º, inc. b, numeral 1, de la ley nº 23.548 de Coparticipación Provincial en Impuestos Nacionales, en especial en cuanto allí se establecen pautas relacionadas con el sustento territorial de la respectiva hipótesis de incidencia del gravamen, así como con relación a los momentos de vinculación y atribución de la misma; o bien desplegar razones que tuvieran apoyatura en el carácter de pago único y definitivo que a la retención en la fuente cuestionada le asigna el propio art. 6º de la resolución objetada, lo que permitiría sostener que quita al régimen la característica condición de consistir en un pago a cuenta del impuesto que, en definitiva, el contribuyente deba abonar, para transformarlo en un mecanismo de lisa y llana determinación e ingreso del gravamen -dispositivo que, a tenor de las propias expresiones contenidas en el escrito de demanda, se encuentra fuera de la pretensión formalmente instada…”.
Por todo lo expuesto, entendemos que la pretensión de los gobiernos provinciales, importa un apartamiento del perfil del Impuesto sobre los Ingresos Brutos tal como se encuentra definido en el art. 9º, inc. b, numeral 1, de la ley nº 23.548 de Coparticipación Provincial en Impuestos Nacionales, en especial en cuanto allí se establecen pautas relacionadas con el sustento territorial de la respectiva hipótesis de incidencia del gravamen, así como con relación a los momentos de vinculación y atribución de la misma.
En conclusión, estas provincias al pretender gravar con el citado tributo los servicios digitales prestados por plataformas del exterior, dejan de lado que las actividades de dichas plataformas carecen del requisito de territorialidad dentro de sus jurisdicciones. Es decir, no existe presencia física y real de estos sujetos en el territorio de las mismas. Pretenden gravar base imponible sin hecho imponible.
Hechas estas aclaraciones pasemos a analizar el comercio electrónico por empresas radicadas en el país y la aplicación del convenio multilateral.
3. CASO “MERCADO LIBRE”[5]
La controversia radica en el disímil criterio que tienen las partes en la asignación de ingresos provenientes de los servicios de publicidad que presta la empresa a través de la web o internet.
Mercado Libre SRL por un lado, sostiene que dichos servicios son prestados en el domicilio de los anunciantes y, por ende, los ingresos provienen de la jurisdicción del domicilio de quien contrata el servicio de publicidad; mientras que, por otro lado, la provincia de Santa Fe considera que la prestación efectiva del servicio se produce en la jurisdicción donde el usuario accede o ingresa al sitio web de la empresa, a los fines de conocer o identificar los productos o bienes publicitados, independientemente del lugar de radicación de los mismos.
3.1. MÉTRICAS DE GOOGLE ANALYTCS
Previamente veamos cuáles son los conceptos básicos que se consideran conforme el soporte de Google al definir las métricas a las que alude el caso concreto[6].
Los informes de Google Analytics se componen de dimensiones y métricas.
Las dimensiones son atributos de los datos. Por ejemplo, la dimensión Ciudad indica la ciudad (como «Madrid» o «Nueva York») desde la que se origina una sesión. La dimensión Página indica la URL de una página vista.
Las métricas son dimensiones cuantitativas. La métrica Sesiones es el número total de sesiones. La métrica Páginas / sesión es el número medio de páginas vistas por sesión.
Analytics intenta responder a una serie de preguntas sobre el comportamiento de los usuarios, por lo que utiliza diferentes tipos de cálculo o modelos de atribución para llegar a los datos que aparecen en los informes. Puede considerar cada informe de Analytics como una respuesta a una determinada pregunta de análisis de usuarios. Con frecuencia, estas preguntas se dividen en categorías diferenciadas:
Para cada una de estas categorías principales y los informes que contienen, Analytics utiliza un modelo de atribución distinto. Debido a que cada uno de estos modelos está diseñado para calcular un conjunto conocido de métricas, puede observar que algunas métricas, como Páginas vistas, pueden aparecer únicamente en determinados informes y no en otros. Esto se debe al modelo de atribución que se emplea para dicho informe.
Los informes de Analytics utilizan tres modelos de atribución:
A) Atribución por solicitud: Esta atribución ofrece valores globales para una sola métrica o para una asociación de métrica y dimensión.
Algunas de las dimensiones habituales que están disponibles en la solicitud son:
B) Atribución de valor de página: La finalidad de este tipo de atribución es responder a la pregunta: «¿qué utilidad ha tenido mi página en relación con un valor de objetivo o ingreso?». Este modelo de atribución se utiliza para determinar el Valor de página de una o de un conjunto de páginas.
C) Atribución de búsqueda en el sitio: este modelo de atribución permite que los informes búsquedas en el sitio muestren los porcentajes de conversiones de objetivos y los valores de objetivo por término de búsqueda. Es decir, permite comprender hasta qué punto los usuarios han sacado partido a la función de búsqueda de su sitio web, qué términos de búsqueda han utilizado y si los resultados de la búsqueda han aumentado las interacciones con el sitio web.
Sin profundizar demasiado en el tema, lo primero que observamos es que existen diferentes modelos de atribución, y que del caso concreto no surge cuál de todos los informes que puede emitir Google Analytics fue el seleccionado para considerar los usuarios que ingresan al sitio web.
3.2. MERCADO LIBRE
La empresa en su presentación señala que el criterio fiscal carece de sustento normativo, dado que no puede sostenerse que los servicios de publicidad sean efectivamente prestados en el domicilio de los sujetos que visualizan los anuncios. Por el contrario, dice que dichos servicios son prestados efectivamente en el domicilio de los anunciantes (no podría ser de otro modo, en tanto y conforme lo acreditara ante el fisco provincial resulta imposible vincular las visualizaciones de anuncios que se listan en las métricas de Google Analytics a las jurisdicciones). La única certeza que tiene MercadoLibre SRL es el domicilio de quien contrata el servicio de publicidad y, en función de ello, solo puede considerarse como lugar de efectiva prestación de ese servicio, los domicilios de sus adquirentes. Sostiene que al no tener MercadoLibre SRL relación con los potenciales adquirentes de los clientes que contratan el servicio de publicidad, no puede válidamente sostenerse que su radicación determine el lugar de prestación de tal servicio. La publicidad es contratada por los clientes a MercadoLibre SRL y el servicio es prestado a estos sujetos en su jurisdicción de radicación. El hecho de que la publicidad pueda ser vista por sujetos en otras jurisdicciones influirá al momento que los contratantes asignen ingresos por eventuales ventas a estos sujetos.
Sostiene que, en el caso (avisos destinados a la compra y venta de autos, motos y otros vehículos, propiedades e inmuebles, y para la oferta y contratación de servicios personales), el ingreso en cabeza de MercadoLibre SRL corresponde a la prestación de un servicio de publicidad a un anunciante, tratándose de una contratación concertada a través de medios electrónicos, por lo que resulta de aplicación la Resolución General C.A. N° 83/2002 y la Resolución General N° 14/2017. Enfatiza que de dicho esquema normativo se advierte que, el registro de visitas a un sitio web, no es considerado como un parámetro para la asignación de ingresos; consiguientemente la pretensión de la API de realizar un ajuste en función de registros de visitas a un sitio web es improcedente. Más aun, dice que con la entrada en vigencia de la Resolución General (C.A.) N° 14/2017, podría incluso considerarse que los servicios de publicidad son efectivamente prestados en el lugar donde se encuentran los servidores del sitio web de MercadoLibre SRL, fuera del país. Bajo esta interpretación tales ingresos quedarían fuera del objeto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, como es el caso de otras prestaciones de servicios realizadas desde el exterior (Netflix, Spotify, etc.).
Por otra parte, señala que las métricas aportadas en la fiscalización se refieren al sitio www.mercadolibre.com.ar en su conjunto, las que incluyen varias de las actividades desarrolladas por la firma, no sólo la de publicidad. Se trata de estadísticas que indican los ratios de comercio electrónico, es decir, usuarios que se registran, que navegan el sitio en una o varias ocasiones, que incluso pueden no ver los avisos clasificados y banners, y que muestran si estos usuarios concretan la compra o no. Aun cuando hipotéticamente se considere que el servicio de publicidad es prestado efectivamente en la jurisdicción de quienes visualizan los anuncios, dice que las métricas de Google Analytics carecen de aptitud para vincular las visitas a una jurisdicción determinada, ya que dichas métricas no son precisas para determinar la ubicación cierta de los usuarios debido a que la inexactitud de las direcciones IP como mecanismo para conocer la ubicación geográfica de un sujeto puede deberse a cuestiones administrativas (conexiones a Internet que son contratadas por instituciones públicas o privadas-domicilio del ente contratante) o bien cuestiones técnicas (sistemas anonimizadores como por ejemplo, VPN, proxies o incluso la red TOR).
3.3. PROVINCIA DE SANTA FE
La representación de la provincia de Santa Fe señala que la prestación del servicio de publicidad de los “servicios” o “productos” como los que conforman la unidad de negocios MercadoLibre SRL, denominada “clasificados”, diseñada para la publicación de los avisos destinados a la compra y venta de autos, motos y otros vehículos, propiedades e inmuebles y para la oferta y contratación de servicios personales, se efectiviza ingresando a dicho sitio; allí se accede a la publicidad de los productos antes referidos; en otras palabras, cuando el usuario (comprador o futuro comprador o potencial comprador) ingresa a la referida página web de MercadoLibre SRL visualiza la publicidad, por lo que se produce la efectiva prestación del servicio aludido, independientemente del lugar de radicación del bien que se publicita o promociona.
Señala que la pretensión de la accionante de considerar al domicilio de los vendedores que auspician o promocionan sus productos o servicios, como el lugar de efectiva prestación del servicio de publicidad, debe desestimarse, puesto que si bien la publicidad -en el caso bajo análisis- existe de manera potencial o virtual en el sitio, recién cuando se accede al referido sitio, a los fines de conocer o identificar los productos o bienes (auspiciados, promocionados o publicitados) que conforman la unidad de negocios denominada “clasificados”, se genera, como quedó dicho, la prestación efectiva del servicio de publicidad, independientemente si se concluye o no el negocio entre el usuario auspiciante (vendedor) y el usuario comprador o potencial comprador.
Indica que confirmado el momento en que se produce la efectiva prestación del servicio de publicidad, es decir, cuando se accede al sitio para conocer o identificar los productos o bienes auspiciados o promocionados o publicitados, resta determinar a qué jurisdicción corresponde atribuir los ingresos inherentes a dicho servicio. En este punto, señala que, si bien puede coincidir en principio con la accionante, en cuanto a la eventual inexactitud de las aludidas direcciones IP como mecanismo para conocer la ubicación geográfica de un sujeto, conforme surge del informe pericial de parte, existen antecedentes en los Organismos del Convenio Multilateral que acogieron la utilización de parámetros lógicos y razonables como formas de cuantificar la actividad interjurisdiccional de los contribuyentes; es decir, utilizar algún dato o indicador que responda lo más equitativamente posible a la porción de actividad que se lleva a cabo en cada jurisdicción. Por lo tanto, afirma que resulta válida y legitima la información suministrada por la propia accionante -las métricas de Google Analytcs- como parámetros lógicos y razonables para la atribución interjurisdiccional de los ingresos por el servicio de publicidad; además deviene fundado y amparado en las disposiciones y antecedentes de los Organismos del Convenio Multilateral.
3.4. LA COMISIÓN ARBITRAL
En opinión de la Comisión Arbitral, los ingresos que obtiene la firma están relacionados con los servicios de publicidad que se insertan en su Web, la cual tiene alcance nacional y/o internacional, con el objeto de que el servicio que les presta a sus clientes tenga o surta efectos en todo el ámbito en que pudieran estar los posibles adquirentes de los productos publicitados. Es decir, aquellos sujetos que contratan los servicios que, en este caso, presta MercadoLibre SRL lo hacen con el objetivo de que el alcance o cobertura de la publicidad tenga un espectro mucho más amplio que el mero “domicilio de los anunciantes” y recién cuando el interesado accede, desde una determinada jurisdicción, a la Web de MercadoLibre SRL para ver dicha publicidad, es que surten los efectos del servicio contratado.
Por lo expuesto, la prestación efectiva del servicio realizado por MercadoLibre SRL, en este caso se produce en la jurisdicción en donde está radicado el usuario que accede a la publicidad, y es allí donde se deben atribuir los ingresos derivados de esas operaciones.
Por lo demás, no escapa a esta Comisión Arbitral las dificultades que pudieren existir para efectuar con absoluta certeza la atribución antes dicha. Es por ello que se considera que la misma debe efectuarse conforme a un parámetro que responda lo más equitativamente posible a la realidad de los hechos y, en este sentido, se entiende razonable la metodología empleada por la provincia de Santa Fe. En efecto, el dato o indicador que responde lo más equitativamente posible a la porción de actividad que se lleva a cabo en cada jurisdicción, es la información suministrada por la propia accionante -métricas de Google Analytcs- para ser consideradas como parámetros lógicos y razonables para la atribución interjurisdiccional de los ingresos por el servicio de publicidad prestado.
4. CONSIDERACIONES FINALES
Este caso concreto abre un abanico de dudas mas que de certezas, en primer lugar se utiliza una métrica sin especificar cuál es el modelo de atribución utilizado.
Luego como bien señala la empresa y reafirma la Provincia y el mismo organismo “no escapa a esta Comisión Arbitral las dificultades que pudieren existir para efectuar con absoluta certeza la atribución antes dicha”, toda vez que las métricas aportadas en la fiscalización se refieren al sitio www.mercadolibre.com.ar en su conjunto, las que incluyen varias de las actividades desarrolladas por la firma, no sólo la de publicidad.
Se trata de estadísticas que indican los ratios de comercio electrónico, es decir, usuarios que se registran, que navegan el sitio en una o varias ocasiones, que incluso pueden no ver los avisos clasificados y banners, y que muestran si estos usuarios concretan la compra o no. En estos casos nos estamos olvidando del sustento, si las visitas provienen de usuarios que jamás concretan la operación no hay un gasto vinculado con dicho ingreso.
Además, como señala la empresa aun cuando hipotéticamente se considere que el servicio de publicidad es prestado efectivamente en la jurisdicción de quienes visualizan los anuncios, las métricas de Google Analytics carecen de aptitud para vincular las visitas a una jurisdicción determinada, ya que dichas métricas no son precisas para determinar la ubicación cierta de los usuarios debido a que la inexactitud de las direcciones IP como mecanismo para conocer la ubicación geográfica de un sujeto puede deberse a cuestiones administrativas (conexiones a Internet que son contratadas por instituciones públicas o privadas-domicilio del ente contratante) o bien cuestiones técnicas (sistemas anonimizadores como por ejemplo, VPN, proxies o incluso la red TOR).
En este contexto, la certidumbre que pretendía dar la Resolución General (C.A.) N° 14/2017 al determinar que para la prestación de servicios éstos se atribuyan a la jurisdicción donde el servicio sea efectivamente prestado, por sí o por terceras personas, parece ser dejado de lado. ¿Cuál es la causa por la cual no es un correcto indicativo el domicilio de quien contrata el servicio de publicidad como sostiene la empresa? Este nuevo criterio abre un sinnúmero de posibilidades.
Además, como mencionara previamente, este criterio pretende abrir un nuevo escenario de atribución de base a operaciones que están fuera del objeto y/o del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, tales como el caso de prestaciones de servicios realizadas desde el exterior (Netflix, Spotify, etc.), sobre las cuales, si bien aun no se ha avanzado judicialmente, toda vez que la única jurisdicción que hace poco lo ha puesto en práctica ha sido la provincia de Córdoba -el resto de las jurisdicciones están con los inconvenientes técnicos de la puesta en marcha-, dicha gravabilidad es inconstitucional por no cumplir uno de los requisitos esenciales del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos.
[1] Res (CA) 12/2020.
[2] Para ampliar remitimos al trabajo: ALMADA, Lorena: “Tributación local y economía digital. La pretensión de gravar una base imponible sin hecho imponible”, Editorial La Ley, IMP – Práctica Profesional 2020-LXX, 113.
[3] https://www.iprofesional.com/impuestos/285859-empleador-consumidor-lavado-de-dinero-La-improcedencia-del-impuesto-Netflix-que-pretenden-cobrar-las-provincias
[4] “Oliveto Lago, Paula Mariana y otro c/GCBA s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, Trib. Sup. Just. Bs. As. (Ciudad), de fecha 26/11/2014.
[5] Res (CA) 12/2020.
[6] https://support.google.com/analytics/answer/1033861?hl=es
